上期推文对非货币性资产交换的定义及非货币性资产交换准则适用范围的相关条款作出了具体解读，接下来再围绕非货币性资产交换的相关确认与计量问题分别加以解读。

三、关于非货币性资产交换确认时点的进一步明确

《老准则》中没有对换入资产的初始确认时点和换出资产的终止确认时间做出具体规定，这样就有可能导致理解层面出现分歧或不同企业账务处理层面横向间的不可比。有鉴于此，《新准则》第四条对换入资产的初始确认时点和换出资产的终止确认时点分别加以明确规定。此外，《新准则》第五条还对这两个时点不一致情况下，资产负债表日的账务处理规则进一步予以了明确。

对于换入资产，企业应当在换入资产符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认，该规定遵循了《企业会计准则—基本准则》所确立的资产确认原则；对于换出资产，应当在换出资产满足资产终止确认条件时终止确认。笔者认为，当换入资产的初始确认时点与换出资产的终止确认时点不一致时，应秉承权利义务对等的商务法则、结果导向以及会计核算应遵循的成本效益原则，以孰晚作为非货币性资产交换的账务处理时点。

需要进一步思考和判断的问题是，在资产负债表日，如果换入资产的初始确认时点和换出资产的终止确认时点存在不一致情况时，客观上就需要确立明确的账务处理规则，以确保企业间年末结账规则的一致性。依据会计信息质量的及时性要求，《新准则》以孰早为原则，确立了具体的账务处理规则：

当换入资产的初始确认时点早于换出资产的终止确认时点时，就意味着企业已获取了与该项交易相关的权利，但尚未履行相关的义务。《新准则》依据孰早原则规定：“在确认换入资产的同时将交付换出资产的义务确认为一项负债”（笔者注：具体会计科目应以财政部发布的《新准则》指南的规定为准）

当换出资产的终止确认时点早于换入资产的初始确认时点时，就意味着企业已经履行了与该项交易相关的义务，但尚未行使相关权利。《新准则》依据孰早原则规定：“在终止确认换出资产的同时将换入资产的权利确认为一项资产”（笔者注：具体会计科目应以财政部发布的《新准则》指南的规定为准）

四、以公允价值为计量基础的账务处理规则的重大调整

新、老准则对于以公允价值为计量基础所规定的适用条件是一致的，即该项交易具有商业实质，同时换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。当换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量时，一般说来，换出资产的公允价值更能体现企业换入资产所实际支付的对价，新、老准则均本着换出资产为先的原则，均规定应当以换出资产的公允价值为计量基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外（笔者注：明确该例外情形的处理规则，能够对企业操纵换入资产入账价值的行为起到遏制作用）。此外，新、老准则对商业实质的认定条件也是完全一致的，在此不再赘述。

然而，需要明确指出的是，虽然《老准则》所确立的相关账务处理规则实质上体现了公允价值和账面价值两种计量基础，但在行文中没有明确加以区分，只能凭借阅读者的自我判断来加以感知。为了明确区分两种计量基础的账务处理规则，《新准则》第三章和第四章分别对“以公允价值为计量基础”和“以账面价值为计量基础”做出具体规范。

1、关于不涉及补价对账务处理规则

虽然《老准则》明确了以账面价值作为计量基础时不确认损益，同时也明确了以公允价值作为计量基础且涉及补价情形的损益计量规则（笔者注，《老准则》账务处理规则中实质上体现的是置换损益），但并未明确以公允价值作为计量基础但不涉及补价情形下的账务处理规则，只能通过涉及补价情形下的账务处理规则来加以推断。

为了进一步增强对实务工作的指导性，《新准则》第八条对以公允价值为计量基础且不涉及补价的账务处理规则作出了明确规定：

首先：对于换入资产，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本进行初始计量。

其次：对于换出资产，应当在终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益，《新准则》显然要求确认的是换出资产发生的处置损益，并未确认非货币性资产交换业务的置换损益。

第三，有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠的，对于换入资产，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量规则（笔者注：借此使换入资产的初始计量金额更加可靠）；对于换出资产，在终止确认时，将换入资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。笔者认为，《新准则》要求确认的损益实质上是处置损益外加置换损益，其中：换出资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额体现为处置损益，换入资产公允价值与换出资产公允价值之间的差额体现为置换损益。

注：鉴于以公允价值为计量基础且涉及补价的账务处理规则较为复杂，计划安排下期推送。