企业重组过程中产权没变更，纳税义务人改变吗？

在国企改革中往往涉及重组事项。从笔者实务经验看，重组双方通常关心企业所得税、增值税、土地增值税及契税的处理，对房产税和城镇土地使用税的处理重视不够。近日，笔者在处理一起企业重组的业务中，就发现企业在房产税和城镇土地使用税的处理上，对纳税义务发生时间把握不准。

A公司以部分资产及业务投资入股到新成立的子公司B公司，并确定了以9月30日为重组基准日。在基准日，A公司将部分有关重组资产（含部分位于当地的房屋土地）、负债做了剥离，即在会计账簿上进行了减少处理；B公司同时在会计账簿上做了相应资产、负债增加处理。账务处理时，该房屋土地并未进行权属变更，而是在基准日后陆续进行。B公司从10月1日起开始申报房产税、土地使用税，A公司同时停缴上述两税。

笔者认为，A公司从10月1日起停缴房产税和城镇土地使用税的做法存在风险。《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发〔2003〕89号）第二条明确了部分情况下，房产税和城镇土地使用税的纳税义务发生时间问题。虽然这份文件并未对重组业务中两税的纳税时间作出直接规定，但是纳税人可以根据税收政策中与纳税义务人相关的规定，判断纳税义务发生时间。

具体来说，现行房产税暂行条例第二条规定，房产税由产权所有人缴纳。同时，《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（国税地字〔1988〕15号）第四条明确，城镇土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。据此，笔者认为应以产权转移时点，作为房产税和城镇土地使用税纳税义务时点。

上述案例中，虽然B公司在会计账簿上做了资产增加处理，但是A公司并未实际将相关不动产的权属变更到B公司名下。此时，A公司仍是房产、土地的产权所有人，根据政策规定，与不动产相关的房产税和城镇土地使用税的纳税义务人应为A公司。

同时，《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）第三条明确，纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。

关于“实物或权利状态发生变化”这一表述，《中华人民共和国民法典》第二百零九条明确，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但是法律另有规定的除外。据此，是否具有产权，是判断不动产是否发生转移的首要条件。笔者认为，重组业务中涉及房地产转让的，在判断各方房产税和城镇土地使用税纳税义务的发生或终止时，应首先考虑产权因素。在确实无法判断产权状态时（如无法办理产权的不动产），再以实物状态变化作为判断条件更为合理。

实务中，有观点认为，考虑到实质重于形式原则，应当以房地产的实际交付作为房产税和城镇土地使用税的纳税义务交接时点。笔者建议，纳税人在发生相关业务时，可提前与主管税务机关沟通，寻求政策确定性，妥善处理相关涉税事宜。

[作者单位：中汇智谷（四川）税务师事务所有限公司]

来源：中国税务报