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1.本章考情分析

本章主要阐述政府会计概述和事业单位特殊业务的核算，本章属于比较重要的章节。

2.本章基本框架

3.本章教材变化

2019年教材重新编写。

本章重要考点

一、政府会计核算模式

政府会计由预算会计和财务会计构成。

（一）政府预算会计和财务会计的“适度分离”

1.“双功能”。政府会计应当实现预算会计和财务会计双重功能。预算会计应准确完整反映政府预算收入、预算支出和预算结余等预算执行信息，财务会计应全面准确反映政府的资产、负债、净资产、收入、费用等财务信息。

2.“双基础”。预算会计实行收付实现制，国务院另有规定的，从其规定；财务会计实行权责发生制。

3.“双报告”。政府会计主体应当编制决算报告和财务报告。政府决算报告，以预算会计核算生成的数据为准；政府财务报告的编制主要以权责发生制为基础，以财务会计核算生成的数据为准。

（二）政府预算会计和财务会计的“相互衔接”

政府预算会计和财务会计“适度分离”，并不是要求政府会计主体分别建立预算会计和财务会计两套账，对同一笔经济业务或事项进行会计核算，而是要求政府预算会计要素和财务会计要素相互协调，决算报告和财务报告相互补充，共同反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。

二、政府会计要素及其确认和计量

（一）政府预算会计要素

政府预算会计要素包括预算收入、预算支出与预算结余。

1.预算收入

预算收入是指政府会计主体在预算年度内依法取得的并纳入预算管理的现金流入。预算收入一般在实际收到时予以确认，以实际收到的金额计量。

2.预算支出

预算支出是指政府会计主体在预算年度内依法发生并纳入预算管理的现金流出。预算支出一般在实际支付时予以确认，以实际支付的金额计量。

3.预算结余

预算结余是指政府会计主体预算年度内预算收入扣除预算支出后的资金余额，以及历年滚存的资金余额。

预算结余包括结余资金和结转资金。结余资金是指年度预算执行终了，预算收入实际完成数扣除预算支出和结转资金后剩余的资金。结转资金是指预算安排项目的支出年终尚未执行完毕或者因故未执行，且下年需要按原用途继续使用的资金。

（二）政府财务会计要素

政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。

1.资产

资产是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。

政府资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额。政府会计主体在对资产进行计量时，一般应当采用历史成本。采用重置成本、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的资产金额能够持续、可靠计量。无法采用历史成本、重置成本、现值和公允价值计量属性的，采用名义金额（即人民币1元）计量。

2.负债

负债是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致经济资源流出政府会计主体的现时义务。

政府负债的计量属性主要包括历史成本、现值和公允价值。

3.净资产

净资产是指政府会计主体资产扣除负债后的净额，其金额取决于资产和负债的计量。

4.收入

收入是指报告期内导致政府会计主体净资产增加的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入。

5.费用

费用是指报告期内导致政府会计主体净资产减少的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流出。

三、政府单位会计核算的基本特点

单位应当根据政府会计准则（包括基本准则和具体准则）规定的原则和《政府会计制度》的要求，对其发生的各项经济业务或事项进行会计核算。

（一）单位预算会计

单位预算会计采用收付实现制，国务院另有规定的从其规定。

预算会计恒等式：预算收入-预算支出=预算结余

为了保证单位预算会计要素单独循环，在日常核算时，单位应当设置“资金结存”科目，核算纳入部门预算管理的资金的流入、流出、调整和滚存等情况。根据资金支付方式及资金形态，“资金结存”科目应设置“零余额账户用款额度”“货币资金”“财政应返还额度”三个明细科目。年末预算收支结转后“资金结存”科目借方余额与预算结转结余科目贷方余额相等。

（二）单位财务会计

单位财务会计实行权责发生制。

反映单位财务状况的等式：资产-负债=净资产

反映单位运行情况的等式：收入-费用=本期盈余

本期盈余经分配后最终转入净资产。

单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；对于其他业务，仅需进行财务会计核算。这里的部门预算是指部门综合预算，包括财政拨款收支和非财政拨款收支；未纳入年初批复的预算但纳入决算报表编制范围的非财政收支，也应当进行预算会计核算。

此外，单位财务会计核算中关于应交增值税的会计处理与企业会计基本相同，但是在预算会计处理中，预算收入和预算支出包含了销项税额和进项税额，实际缴纳增值税时计入预算支出。

四、国库集中支付业务的核算

实行国库集中支付的单位，财政资金的支付方式包括财政直接支付和财政授权支付。

（一）财政直接支付的程序

在这种支付方式下，单位提出支付申请，由财政部门发出支付令，再由代理银行经办资金支付。单位应于收到“财政直接支付入账通知书”时，按入账通知书中标明的金额确认财政拨款收入，同时计入相关支出或增记相关资产。年度终了，单位依据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额，确认财政拨款收入并增记财政应返还额度；下年度恢复财政直接支付额度后，单位在发生实际支出时，作冲减财政应返还额度的会计处理。

（二）财政授权支付的程序

在这种支付方式下，单位申请到的是用款限额而不是存入单位账户的实有资金，单位可以在用款限额内自行开具支付令，再由代理银行向收款人付款。单位应于收到“授权支付到账通知书”时，按照通知书标明的数额确认财政拨款收入，并增记零余额账户用款额度，支用额度时作冲减零余额账户用款额度的会计处理。年度终了，单位依据代理银行提供的对账单注销额度时，增记财政应返还额度，并冲减零余额账户用款额度；

如果单位本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数，根据两者的差额，确认财政拨款收入并增记财政应返还额度。下年年初恢复额度或下年度收到财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度时，作冲减财政应返还额度的会计处理。

（三）国库集中支付业务的账务处理

单位核算国库集中支付业务，应当在进行预算会计核算的同时进行财务会计核算。单位在财务会计中应当设置“财政拨款收入”、“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”等科目，在预算会计中应设置“财政拨款预算收入”、“资金结存——零余额账户用款额度”、“资金结存——财政应返还额度”科目。

1.直接支付业务

2.授权支付业务

五、应收账款和坏账准备的核算

单位的应收账款是指单位因出租资产、出售物资等应收取的款项以及事业单位提供服务、销售产品等应收取的款项。政府单位应视应收账款收回后是否需要上缴财政进行不同的会计处理。目前,我国政府会计核算中除了对事业单位收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款进行减值处理外,对于其他资产均未考虑减值。

（一）收回后不需上缴财政的应收账款

事业单位发生应收账款时：

借：应收账款[按照应收未收金额]

贷：事业收入、经营收入、其他收入

收回应收账款时：

借：银行存款[按照实际收到的金额]

贷：应收账款

同时，在预算会计中：

借：资金结存——货币资金

贷：事业预算收入、经营预算收入

（二）收回后需上缴财政的应收账款

事业单位发生应收账款时：

借：应收账款[按照应收未收金额]

贷：应缴财政款

收回应收账款时：

借：银行存款[按照实际收到的金额]

贷：应收账款

将款项上缴财政时：

借：应缴财政款

贷：银行存款

政府单位应当于每年末，对收回后应当上缴财政的应收账款进行全面检查。

对于账龄超过规定年限、确认无法收回的应收账款，按照规定报经批准后予以核销。

借：应缴财政款[按照核销金额]

贷：应收账款

已核销的应收账款在以后期间又收回的，

借：银行存款[按照实际收回金额]

贷：应缴财政款

（三）坏账准备

1.坏账准备的计提方法：余额百分比法、账龄分析法、个别认定法

2.当期应补提或冲减的坏账准备金额的计算公式：

当期应补提（或冲减）的坏账准备=按照期末应收账款和其他应收款计算应计提的坏账准备金额-“坏账准备”科目期末贷方余额（或+“坏账准备”科目期末借方余额）

3.坏账准备的账务处理

提取坏账准备时：

借：其他费用

贷：坏账准备

冲减坏账准备时：

借：坏账准备

贷：其他费用

对于账龄超过规定年限并确认无法收回的应收账款、其他应收款，应当按照有关规定报经批准后：

借：坏账准备[按照无法收回的金额]

贷：应收账款、其他应收款

已核销的应收账款、其他应收款在以后期间又收回的：

借：应收账款、其他应收款[按照实际收回金额]

贷：坏账准备

借：银行存款

贷：应收账款、其他应收款

同时，在预算会计中：

借：资金结存——货币资金

贷：非财政拨款结余

六、长期投资的核算（时间：＞1年的债权、股权投资）

（一）长期债券投资

总原则：按照其实际成本作为投资成本。

借：长期债券投资——成本（包括价款、税金、手续费等）

应收利息

　贷：银行存款等

同时在预算会计中：

借：资金结存——货币资金

贷：投资支出

1.到期一次性还本付息的债券投资：

借：长期债券投资——应付利息

贷：投资收益

2.分析付息、到期一次性还本的债券投资：

借：应收利息

贷：投资收益

收到分期支付的利息时：

借：银行存款

贷：应收利息

同时在预算会计中：

借：资金结存——货币资金

贷：投资预算收益

到期收回或对外出售长期债券投资：

借：银行存款[实际收到的金额]

贷：长期债券投资[按照长期债券投资的账面余额]

应收利息[按照相关应收利息金额]

投资收益[差额]

同时在预算会计中：

借：资金结存——货币资金[实际收到的金额]

贷：投资支出[取得投资时“投资支出”的发生额]

其他结余[如果事业单位到期收回或对外出售的是以前年度以货币资金取得的债券投资，计“其他结余”]

投资预算收益[差额]

（二）长期股权投资

总原则：按照其实际成本作为投资成本。

1.以现金取得的长期股权投资

借：长期股权投资（包括价款、税金、手续费等）

应收股利[实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利]

　贷：银行存款等[实际支付的全部价款]

同时，在预算会计中：

借：投资支出

贷：资金结存——货币资金

收到应收股利时做相反分录。

2.以现金以外的其他资产置换取得的长期股权投资

总原则：事业单位以现金以外的其他资产置换取得的长期股权投资，其成本按照换出资产的评估价值加上支付的补价或减去收到的补价，加上换入长期股权投资发生的其他相关支出确定。

借：长期股权投资[以固定资产、无形资产取得长期股权投资的，按照评估价值和相关税费的合计金额]

固定资产累计折旧

无形资产累计摊销

资产处置费用[借差]

贷：固定资产[换出资产的账面余额]

无形资产[换出资产的账面余额]

银行存款、其他应交税费[置换过程中发生的相关税费支出]

其他收入[贷差]

同时在预算会计中：

借：其他支出[实际支付的相关税费支出]

贷：资金结存——货币资金

3.长期股权投资持有期间的处理

①成本法：

总原则：长期股权投资账面余额通常保持不变，但追加或收回投资时，应当相应调整其账面余额。

借：应收股利[持有期间被投资单位宣告发放现金股利或利润时，事业单位按照宣告分派的现金股利或利润中属于其应享有的份额]

贷：投资收益

借：银行存款[收到现金股利或利润时]

贷：应收股利

同时在预算会计中：

借：资金结存——货币资金

贷：投资预算收益

②权益法：

总原则：事业单位应当根据其在被投资单位所享有的所有者权益份额的变动对长期股权投资的账面余额进行调整。

a 被投资单位实现净利润的

借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益

b 被投资单位发生净亏损的

借：投资收益

贷：长期股权投资——损益调整

c 被投资单位宣告分派现金股利或利润的

借：应收股利

贷：长期股权投资——损益调整

d 被投资单位发生除净损益或利润分配以外的所有者权益变动的

借：长期股权投资——其他权益变动

贷：权益法调整

或反向。

e 事业单位处置长期股权投资时

借：权益法调整

贷：投资收益

或反向。

七、无形资产的核算——自行研发取得的无形资产

单位自行研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出,研究阶段的支出,应当于发生时计入当期费用；开发阶段的支出,先按合理方法进行归集,如果最终形成无形资产的,应当确认为无形资产；如果最终未形成无形资产的,应当计入当期费用。自行研究开发项目尚未进入开发阶段、或者确实无法区分研究阶段支出和开发阶段支出,但按法律程序已申请取得无形资产的,应当将依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用确认为无形资产。

单位应当设置“研发支出”科目,核算自行研发项目研究阶段和开发阶段发生的各项支出。对于研究阶段的支出,应当先在“研发支出”科目归集。期（月）末,应当将本科目归集的研究阶段的支出金额转入当期费用,借记“业务活动费用”等科目,贷记“研发支出——研究支出”科目。

对于开发阶段的支出,先通过本科目进行归集,待自行研究开发项目完成,达到预定用途形成无形资产的,按照本科目归集的开发阶段的支出金额,借记“无形资产”科目,贷记“研发支出——开发支出”科目。单位应于每年年度终了评估研究开发项目是否能达到预定用途,如预计不能达到预定用途（如无法最终完成开发项目并形成无形资产的）,应当将已发生的开发支出金额全部转入当期费用。

八、公共基础设施和政府储备物资的核算

公共基础设施和政府储备物资属于单位控制的经管类资产。经管类资产的典型特征是政府会计主体控制的,供社会公众使用的经济资源,主要包括公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房等。

1.公共基础设施

为了核算公共基础设施,单位应当设置“公共基础设施”和“公共基础设施累计折旧（摊销）”科目。

公共基础设施在取得时,应当按照其成本入账,其账务处理与固定资产基本相同。

按月计提公共基础设施折旧时：

借：业务活动费用

　贷：公共基础设施累计折旧（摊销）

处置公共基础设施时：

借：资产处置费用,无偿调拨净资产、待处理财产损溢等（按照所处置公共基础设施的

　　账面价值）

　　公共基础设施累计折旧（摊销）

　贷：公共基础设施

2.政府储备物资

为了核算政府储备物资,单位应当设置“政府储备物资”科目。政府储备物资在取得时,应当按照其成本入账,会计处理与库存物品基本一致。

九、资产处置的核算

资产处置的形式按照规定包括无偿调拨、出售、出让、转让、置换、对外捐赠、报废、毁损以及货币性资产损失核销等。单位应当按规定报经批准后对资产进行处置。通常情况下,单位应当将被处置资产账面价值转销计入资产处置费用,并按照“收支两条线”将处置净收益上缴财政。如按规定将资产处置净收益纳入单位预算管理的,应将净收益计入当期收入。对于资产盘盈、盘亏、报废或毁损的,应当在报经批转前将相关资产账面价值转入“待处理财产损溢”,待报经批准后再进行资产处置。

对于无偿调出的资产,单位应当在转销被处置资产账面价值时冲减无偿调拨净资产。对于置换换出的资产,应当与换入资产一同进行相关会计处理。

十、受托代理资产和受托代理负债的核算

受托代理资产是指单位接受委托方委托管理的各项资产,包括受托指定转赠的物资、受托存储保管的物资等。为了核算受托代理资产,单位应当设置“受托代理资产”科目。单位管理的罚没物资也应当通过本科目核算。单位收到的受托代理资产为现金和银行存款的,不通过本科目核算,应当通过“库存现金”、“银行存款”科目进行核算。

1.受托转赠物资

2.罚没物资

十一、待摊费用的核算

（一）待摊费用

发生待摊费用时：

借：待摊费用、长期待摊费用

贷：财政拨款收入、零余额账户用款额度、银行存款等

同时在预算会计中：

借：行政支出、事业支出等

贷：资金结存、财政拨款预算收入

按照收益期限分期平均摊销时：

借：业务活动费用、单位管理费用等

贷：待摊费用、长期待摊费用

十二、借款的核算

本章小结

（一）掌握政府会计核算模式

（二）掌握政府单位特定业务的会计核算

1.本章考情分析

本章近三年考试题型多为多项选择题和判断题，分数较低，属于不太重要章节。

2.本章基本框架

3.本章重要考点

一、民间非营利组织会计概述

（一）民间非营利组织的概念和特征（略）

（二）民间非营利组织会计的特点

民间非营利组织会计的主要特点包括：

（1）以权责发生制为会计核算基础。

（2）在采用历史成本计价的基础上，引入公允价值计量基础。

（3）由于民间非营利组织资源提供者既不享有组织的所有权，也不取得经济回报，因此，其会计要素不应包括所有者权益和利润，而是设置了净资产这一要素。

（4）由于民间非营利组织采用权责发生制作为会计核算基础，因此设置了费用要素，而没有使用行政、事业单位的支出要素。

（三）民间非营利组组的会计要素

民间非营利组织的会计要素划分为反映财务状况的会计要素和反映业务活动情况的会计要素。反映财务状况的会计要素包括资产、负债和净资产，其会计等式为：资产-负债=净资产；反映业务活动情况的会计要素包括收入和费用，其会计等式为：收入-费用=净资产变动额。

（四）民间非营利组织财务会计报告

民间非营利组织的财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。会计报表至少应当包括资产负债表、业务活动表和现金流量表三张基本报表，附注侧重披露编制会计报表所采用的会计政策、已经在会计报表中得到反映的重要项目的具体说明和未在会计报表中得到反映的重要信息的说明等内容。

民间非营利组织的财务会计报告分为年度财务会计报告和中期财务会计报告。民间非营利组织在编制中期财务会计报告时，应当采用与年度会计报表相一致的确认与计量原则。中期财务会计报告的内容相对于年度财务会计报告而言可以适当简化，但仍应保证包括与理解中期期末财务状况和中期业务活动情況及其现金流量相关的重要财务信息。

二、民间非营利组织特定业务的会计核算

（一）受托代理业务

1.受托代理业务的概念

受托代理业务是指民间非营利组织从委托方收到受托资产，并按照委托人的意愿将资产转赠给指定的其他组织或者个人的受托代理过程。

2.受托代理业务的界定

在受托代理业务中，民间非营利组织只是起到中介人的作用。民间非营利组织的受托代理业务与其通常从事的捐赠活动存在本质上的差异。

3.受托代理业务的核算

（1）收到受托代理资产时

借：受托代理资产

　贷：受托代理负债

（2）在转赠或者转出受托代理资产时

借：受托代理负债

　贷：受托代理资产（账面余额）

（3）收到的受托代理资产如果为现金、银行存款或者其他货币资金

①收到时

借：银行存款——受托代理资产等

　贷：受托代理负债

②转赠或转出时

借：受托代理负债

　贷：银行存款——受托代理资产等

（二）捐赠业务

1.捐赠的概念和特征

2.捐赠收入的核算

（1）接受捐赠时

借：银行存款等

　贷：捐赠收入——限定性收入（有限定用途）

　　　　　　　——非限定性收入（无限定用途）

【提示】对于接受的附条件捐赠，如果存在需要偿还全部或部分捐赠资产或者相应金额的现时义务时（如因无法满足捐赠所附条件而必须将部分捐赠退还给捐赠人时），按照需要偿还的金额，借记“管理费用”科目，贷记“其他应付款”等科目。

（2）如果限定性捐赠收入的限制在确认收入的当期得以解除

借：捐赠收入——限定性收入

　贷：捐赠收入——非限定性收入

（3）期末

借：捐赠收入——限定性收入

　贷：限定性净资产

借：捐赠收入——非限定性收入

　贷：非限定性净资产

（三）会费收入

一般情况下，民间非营利组织的会费收入为非限定性收入，除非相关资产提供者对资产的使用设置了限制。民间非营利组织的会费收入通常属于非交换交易收入。

1.收到时

（1）当期会费

借：银行存款等

　贷：会费收入——非限定性收入（无限定用途）

　　　　　　　——限定性收入（有限定用途）

（2）本年收到以后年度会费

借：银行存款等

　贷：预收账款

2.期末

借：会费收入——限定性收入

　贷：限定性净资产

借：会费收入——非限定性收入

　贷：非限定性净资产

（四）业务活动成本

业务活动成本是指民间非营利组织为了实现其业务活动目标、开展某项目活动或者提供服务所发生的费用。

如果民间非营利组织接受政府提供的专项资金补助，可以在“政府补助收入——限定性收入”科目下设置“专项补助收入”进行核算；同时，在“业务活动成本”科目下设置“专项补助成本”，归集当期为专项资金补助项目发生的所有费用。

1.发生的业务活动成本

借：业务活动成本

　贷：银行存款等

2.会计期末

借：非限定性净资产

　贷：业务活动成本

（五）净资产

1.净资产的分类

按照是否受到限制，民间非营利组织的净资产分为限定性净资产和非限定性净资产。

2.限定性净资产的核算

民间非营利组织应当设置“限定性净资产”科目来核算本单位的限定性净资产，并可根据本单位的具体情况和实际需要，在“限定性净资产”科目下设置相应的二级科目和明细科目。

（1）期末结转限定性收入

借：捐赠收入——限定性收入

　　政府补助收入——限定性收入等

　贷：限定性净资产

（2）限定性净资产的重分类

如果限定性净资产的限制已经解除，应当对净资产进行重新分类，将限定性净资产转为非限定性净资产。

借：限定性净资产

　贷：非限定性净资产

3.非限定性净资产的核算

（1）期末结转非限定性收入和成本费用项目

借：捐赠收入—非限定性收入

　　会费收入—非限定性收入

　　提供服务收入—非限定性收入

　　政府补助收入—非限定性收入

　　商品销售收入—非限定性收入

　　投资收益—非限定性收入

　　其他收入—非限定性收入

　贷：非限定性净资产

借：非限定性净资产

　贷：业务活动成本

　　　管理费用

　　　筹资费用

　　　其他费用

（2）非限定性净资产的重分类

有些情况下，资源提供者或国家法律、行政法规会对以前期间未设置限制的资产增加时间或用途限制，应将非限定性净资产转入限定性净资产，借记“非限定性净资产”科目，贷记“限定性净资产”科目。

（3）调整以前期间非限定性收入、费用项目

如果因调整以前期间非限定性收入、费用项目而涉及调整非限定性净资产的，应当就需要调整的金额，借记或贷记有关科目，贷记或借记“非限定性净资产”科目。

会计期末，“非限定性净资产”科目的贷方余额，反映民间非营利组织历年积存的非限定性净资产的金额。

本章小结

（一）掌握民间非营利组织的特征

（二）掌握民间非营利组织特定业务的核算

（三）熟悉民间非营利组织的概念

（四）熟悉民间非营利组织会计的基本原则和会计要素

（五）熟悉民间非营利组织财务会计报告的重要意义和构成

恭喜看到这里的考生朋友们！胜利属于坚持到最后的人！！