1.本章考情分析
本章考试主要以客观题出现，也可以结合资产负债表日后事项等出主观题。2015年考了计算分析题。本章一般分值在5分左右。
2.本章教材变化
删除“债务担保”相关内容。
3. 本章基本框架
4.本章重要考点
一、或有事项的概念及其特征
1.定义：或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项
2.特征：
（1）或有事项是由过去的交易或者事项形成的
未来可能发生的自然灾害、交通事故、经营亏损等事项，都不属于或有事项。
（2）或有事项的结果具有不确定性
①或有事项的结果是否发生具有不确定性（如：债务担保）
②或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性。（如：排污引起的诉讼）
（3）或有事项的结果须由未来事项决定
3.常见的或有事项：
包括：未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、亏损合同、重组义务、承诺、环境污染整治等
【直击考点•多选题】下列各项中，属于或有事项的有（ ）
A.为其他单位提供的债务担保
B.企业与管理人员签订利润分享计划
C.未决仲裁
D.产品质保期内的质量保证
答案：ACD
解析：或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。选项B，不属于或有事项。
二、或有负债和或有资产
（一）或有负债（2种情况）
1.过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；
2.过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能（小于等于50%）导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。
结论：
或有负债无论是潜在义务还是现时义务，均不符合负债的确认条件，因而不能在财务报表中予以确认，但应按相关规定在财务报表附注中披露有关信息。（如种类、形成原因、预计产生的财务影响、获得补偿的可能性等）
（二）或有资产
或有资产：是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
结论：
①或有资产也不符合资产确认条件，因而也不能在财务报表中确认。
②企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的预期财务影响等。
③随着时间的推移和事态的进展，或有负债对应的潜在义务可能转化为现时义务，原来不是很可能导致经济利益流出的现时义务也可能被证实将很可能导致企业流出经济利益，并且现时义务的金额也能够可靠计量。
企业应当对或有负债相关义务进行评估、分析判断其是否符合预计负债确认条件。如符合预计负债确认条件，应将其确认为负债。
④类似地，或有资产对应的潜在权利也可能随着相关因素的改变而发生变化，如基本确定可以收到且金额能够可靠计量，应将其予以确认。
三、或有事项的确认
（一）或有资产：只有在企业基本确定能够收到的情况下，才能转变为真正的资产，从而应当予以确认。
（二）与或有事项有关的义务在同时符合以下3个条件时，应当确认为预计负债：
1.该义务是企业承担的现时义务；（法定义务和推定义务）
2.履行该义务很可能导致经济利益流出企业；
3.该义务的金额能够可靠地计量。
其中：
四、或有事项的计量
（一）最佳估计数的确定
预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。最佳估计数的确定应当分别以下两种情况处理：
1.所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同，则最佳估计数应当按照该范围内的中间值，即上下限金额的平均数确定。（绝对数或百分比）
2.所需支出不存在一个连续范围，或者虽然存在一个连续范围，但该范围内各种结果发生的可能性不相同。在这种情况下，最佳估计数按照如下方法确定：
（1）如果或有事项涉及单个项目，最佳估计数按照最可能发生金额确定。（如：一项未决诉讼、一项债务担保）
（2）如果或有事项涉及多个项目，最佳估计数按照各种可能结果及相关概率计算确定（加权平均数）。（如：产品质量保证，可能涉及多个客户）
（二）预期可获得补偿的处理
如果企业清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿，则此补偿金额只有在基本确定能够收到时（确认时间），才能作为资产单独确认，确认的补偿金额不能超过所确认负债的账面价值（确认金额）。
借：其他应收款
贷：营业外支出（冲减原来确认的损失）
预期可能获得补偿的情况通常有：
①发生交通事故等情况时，企业通常可以从保险公司获得合理的赔偿；
②在某些索赔诉讼中，企业可对索赔人或第三方另行提出赔偿要求；
③在债务担保业务中，企业在履行担保义务的同时，通常可向被担保企业提出追偿要求。
【特别提示】
①或有事项确认为资产的前提条件是或有事项已经确认为负债。
②或有事项确认为资产通过“其他应收款”科目核算，但不能冲减预计负债的账面价值。
（三）预计负债的计量需要考虑的其他因素（3个因素）
1.风险和不确定性
2.货币时间价值
预计负债的金额通常应当等于未来应支付的金额。但如果未来应付金额与其现值相差较大的，应当按照未来应付金额的现值确定。
3.未来事项（如：未来技术进步、相关法规出台）
企业应当考虑可能影响履行现时义务所需金额的相关未来事项。有确凿证据表明相关未来事项将会发生的，确定预计负债金额时应当考虑未来事项的影响，但不应考虑预期处置相关资产形成的利得。
五、资产负债表日对预计负债账面价值的复核——会计估计变更
企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。
六、未决诉讼或未决仲裁
诉讼尚未裁决之前，对于被告来说，可能形成一项或有负债或者预计负债；对于原告来说，则可能形成一项或有资产。
【教材例12-6】（2种情况：一个败诉、一个胜诉）
甲公司2×17年度发生的有关交易或事项如下：
事件一（败诉）：2×17年10月1日有一笔已到期的银行贷款本金10 000 000元，利息1 500 000元，甲公司具有还款能力，但因与乙银行存在其他经济纠纷，而未按时归还乙银行的贷款，2×17年12月1日，乙银行向人民法院提起诉讼，截至2×17年12月31日人民法院尚未对案件进行审理。甲公司法律顾问认为败诉的可能性为60%，预计将要支付的罚息、诉讼费用在1 000 000～1 200 000元之间，其中诉讼费50 000元。
【答案】
甲公司败诉的可能性为60%，即很可能败诉，且相关罚息和诉讼费用等支出能可靠计量，则甲公司应在2×17年12月31日确认一项预计负债，其金额为
（1 000 000+1 200 000）÷2=1 100 000（元）。
有关账务处理：
借：管理费用——诉讼费 50 000
营业外支出——罚息支出 1 050 000（1 100 000-50 000）
贷：预计负债——未决诉讼——乙银行 1 100 000
事件二（胜诉）：2×15年10月6日，甲公司委托银行向丙公司贷款60 000 000元，由于经营困难，2×17年10月6日贷款到期时丙公司无力偿还贷款，甲公司依法起诉丙公司，2×17年12月6日，人民法院一审判决甲公司胜诉，责成丙公司向甲公司偿付贷款本息70 000 000元，并支付罚息及其他费用6 000 000元，两项合计76 000 000元，但由于种种原因，丙公司未履行判决，直到2×17年12月31日，甲公司尚未采取进一步的行动。
【答案】
虽然一审判决甲公司胜诉，将很可能从丙公司收回委托贷款本金、利息及罚息，但是由于丙公司本身经营困难，该款项是否能全额收回存在较大的不确定性，因此甲公司2×17年12月31日不应确认资产，但应考虑该项委托贷款的减值问题。（同时在财务报表附注中披露）
七、产品质量保证
在对产品质量保证确认预计负债时，需要注意的是：
（一）如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时预计比例进行调整；
（二）如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束后，应将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，同时冲销销售费用；
（三）已对其确认预计负债的产品，如企业不再生产了，那么应在相应的产品质量保证期满后，将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，同时冲销销售费用。
八、亏损合同
（一）亏损合同的概念及计量原则
1.亏损合同：是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。
2.计量总原则：亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。
3.预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本，（即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者）。
（二）亏损合同确认时应当遵循的原则
1.如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债；
2.如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量的，应当确认预计负债。
（三）亏损合同是否存在合同标的时的处理原则
1.亏损合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，在这种情况下，企业通常不需确认预计负债，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；
2.亏损合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认预计负债。
【教材例12-8】（无合同标的）
甲公司2×16年12月10日与丙公司签订不可撤销合同，约定在2×17年3月1日以每件200元的价格向丙公司提供A产品1000件，若不能按期交货，将对甲公司处以总价款20%的违约金。签订合同时A产品尚未开始生产，甲公司准备生产A产品时，原材料价格突然上涨，预计生产A产品的单位成本将超过合同单价。不考虑相关税费。
【答案】
（1）若生产A产品的单位成本为210元。
履行合同发生的损失=1000×（210-200）=10 000（元）
不履行合同支付的违约金=1000×200×20%=40 000（元）
由于该合同变为亏损合同时不存在标的资产，甲公司应当按照履行合同造成的损失与违约金两者中的较低者确认一项预计负债，即应确认预计负债10 000元。
借：营业外支出——亏损合同损失——A产品 10 000
贷：预计负债——亏损合同损失——A产品 10 000
待产品完工后，将已确认的预计负债冲减产品成本。
借：预计负债——亏损合同损失——A产品 10 000
贷：库存商品——A产品 10 000
（2）若生产A产品的单位成本为270元。
履行合同发生的损失=1000×（270-200）=70 000（元）
不履行合同支付的违约金=1000×200×20%=40 000（元）
应确认预计负债40 000元
借：营业外支出——亏损合同损失——A产品 40 000
贷：预计负债——亏损合同损失——A产品 40 000
支付违约金时
借：预计负债——亏损合同损失——A产品 40 000
贷：银行存款 40 000九、重组义务
重组：是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。
属于重组的事项主要包括：
1.出售或终止企业的部分业务；
2.对企业的组织结构进行较大调整；
3.关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。
（一）重组义务的确认
企业因重组而承担了重组义务，并且同时满足预计负债确认条件时，才能确认预计负债。
同时存在下列情况的，表明企业承担了重组义务：（形成推定义务）
1.有详细、正式的重组计划；
2.该重组计划已对外公告，重组计划已经开始实施，或已向其受影响的各方通告了该计划的主要内容，从而使各方形成了对该企业将实施重组的合理预期。
（二）重组义务的计量
企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额，计入当期损益。
直接支出：是企业重组必须承担的直接支出，并且与主体继续进行的活动无关的支出，不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。因为这些支出与未来经营活动有关，在资产负债表日不是重组义务。
5.本章小结
（一）掌握预计负债的确认条件
（二）掌握预计负债的计量原则
（三）掌握亏损合同和重组形成的或有事项的处理
1.本章考情分析
本章是非常重要的章节，需要重点掌握。本章内容知识点多、综合性强，经常与前期差错、资产负债表日后事项等结合出题，近年考试的综合题也以全面考核本章内容为主，分值一般在15分左右。
2.本章教材变化
按照新收入准则重新编写！建议备考过中级会计的考生朋友们重新学习本章内容。
3.本章基本框架
4.本章重要考点
一、收入的确认和计量
分五步：
通俗的概括，就是先看能不能挣钱，然后看要付出多少成本，再看能挣多少钱，算一算每一份付出能挣多少钱，最后确认成本和确认收入。
(一)识别与客户订立的合同
A.合同识别：
1.收入确认的原则：客户取得相关商品控制权时确认收入
2.收入确认的前提条件：
①合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务
②该合同明确了各方与所转让商品相关的权利和义务
③该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款
④该合同具有商业实质
⑤企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回（≥50%）
★★★不能同时满足这5个条件的：
只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，已收取的对价作为负债进行处理。
B.合同合并
企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：
①该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如：一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；
②该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如：一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；
③该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本节后文所述的单项履约义务。
两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。
C.合同变更
判断合同变更的会计处理步骤如下：
(二)识别合同中的单项履约义务
应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务
①企业向客户转让可明确区分商品的承诺——因为可明确区分，所以列为单项义务。
②企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺——因为相同，所以一系列合并作为单项义务。
如：提供保洁服务、酒店管理服务等。
★★★不可明确区分的情况：
①企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。（建造办公楼：砖头、水泥和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分）
②该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。（提供一款现有软件，并提供安装服务，为与客户现有的信息系统相兼容，需要进行重大修改，此时，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的）
③该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就是说，合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响。（如：设计服务和生产样品的服务，不断改进，不断返工）
(三)确定交易价格
1.定义
交易价格：是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。
企业代第三方收取的款项（如：增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。
注意：
①合同标价并不一定代表交易价格。
②企业在确定交易价格时，应当假定将按照现有合同的约定向客户转让商品，且该合同不会被取消、续约或变更。
(四)将交易价格分摊至单项履约义务
1.总原则
当合同中包含两项或多项履约义务时，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价（★★★注意时点：合同开始日）的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。
2.单独售价的确定
(五)履行每一单项履约义务时确认收入
二、合同成本
（一）合同履约成本
1.企业为履行合同发生的成本，不属于其他章节规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：
（1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。包括直接人工、直接材料、制造费用或类似费用、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本。
（2）该成本增加了企业未来用于履行(或持续履行)履约义务的资源。
（3）该成本预期能够收回。
（二）合同取得成本
1.企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。
其中：
增量成本：是指企业不取得合同就不会发生的成本，例如销售佣金等。
2.为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。企业采用该简化处理方法的，应当对所有类似合同一致采用。
3.企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出。例如，无论是否取得合同均会发生的差旅费，投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。
（三）与合同履约成本和合同取得成本有关的资产的摊销和减值
1.摊销
（1）总原则
对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。
（2）在确定与合同履约成本和合同取得成本有关的资产的摊销期限和方式时，如果该资产与一份预期将要取得的合同(如续约后的合同)相关。则在确定相关摊销期限和方式时，应当考虑该预期将要取得的合同的影响。
对于合同取得成本而言，如果合同续约时，企业仍需要支付与取得原合同相当的佣金，这表明取得原合同时支付的佣金与预期将要取得的合同无关，该佣金只能在原合同的期限内进行摊销。
（3）企业应当根据预期向客户转让与上述资产相关的商品的时间，对资产的摊销情况进行复核并更新，以反映该预期时间的重大变化。此类变化应当作为会计估计变更进行会计处理。
2.减值
（1）计提减值准备
合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：
（联想：存货的可变现净值）
①企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；（类似：估计的售价）
②为转让该相关商品估计将要发生的成本。（类似：估计的相关税费）
（2）减值的转回
以前期间减值的因素之后发生变化，使得前款①减②的差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。
三、关于特定交易的会计处理
(一)附有销售退回条款的销售
对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时：
1.按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入；（预计不会退货的部分）
按照预期因销售退回将退还的金额确认负债（预计负债——应付退货款）；
2.按预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产（应收退货成本），按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。
3.每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。
4.附有销售退回条款的销售，在客户要求退货时，如果企业有权向客户收取一定金额的退货费，则企业在估计预期有权收取的对价金额时，应当将该退货费包括在内。
【例题】甲公司向家具店销售10张餐桌，每张餐桌的价格为1000元，成本为750元。根据合同约定，家具店有权在收到餐桌的30天内退货，但是需要向甲公司支付10%的退货费（即每张餐桌的退货费为100元）。
根据历史经验，甲公司预计的退货率为10%,且退货过程中，甲公司预计为每张退货的餐桌发生的成本为50元。
上述价格均不包含增值税，假定不考虑相关税费影响。
答案：
甲公司在将餐桌的控制权转移给家具店时的账务处理为：
借：应收账款 10 000（1 000×10）
贷：主营业务收入 9100
［10张×（1－退货率10%）×1 000＋每张退货费100×(10张×退货率10%）］
预计负债——应付退货款 900（倒挤）
借：主营业务成本 6 800
［750×[10张×（1－退货率10%）]＋50×(10张×退货率10%）］
应收退货成本 700
贷：库存商品 7 500（750×10）
(二)附有质量保证条款的销售
1.质量保证的分类
（1）保证类质量保证：为了向客户保证所销售的商品符合既定标准；
（2）服务类质量保证：在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。
2.判断标准
企业应当对其所提供的质量保证的性质进行分析：
（1）对于客户能够选择单独购买质量保证的，表明该质量保证构成单项履约义务；
（2）对于客户虽然不能选择单独购买质量保证，但是，如果该质量保证在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独服务的，也应当作为单项履约义务。
3.处理原则
（1）作为单项履约义务的质量保证应当按节规定进行会计处理，并将部分交易价格分摊至该项履约义务。
（2）对于不能作为单项履约义务的质量保证，企业应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行会计处理。
4.考虑因素
1.该质量保证是否为法定要求
当法律要求企业提供质量保证时，通常表明企业承诺提供的质量保证不是单项履约义务
2.质量保证期限
企业提供质量保证的期限越长，越有可能表明企业向客户提供了保证商品符合既定标准之外的服务。因此，企业承诺提供的质量保证越有可能构成单项履约义务
3.企业承诺履行任务的性质
如果企业必须履行某些特定的任务以保证所销售的商品符合既定标准（例如，企业负责运输被客户退回的瑕疵商品），则这些特定的任务可能不构成单项履约义务
5.特殊情况的处理
（1）企业提供的质量保证同时包含保证类质量保证和服务类质量保证的，应当分别对其进行会计处理；
（2）无法合理区分的，应当将这两类质量保证一起作为单项履约义务按照本准则进行会计处理。
6.相关赔偿的处理原则
（1）当企业销售的商品对客户造成损害或损失时，如果相关法律法规要求企业需要对此进行赔偿，该法定要求不会产生单项履约义务。
（2）如果企业承诺，当企业向客户销售的商品由于专利权、版权、商标或其他侵权等原因被索赔而对客户造成损失时，向客户赔偿该损失，该承诺也不会产生单项履约义务。企业应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定对上述义务进行会计处理。
(三)主要责任人和代理人
1.总原则
2.当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业向客户转让特定商品之前能够控制该商品，从而应当作为主要责任人的情形包括：（3种情形）
（1）企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；
（2）企业能够主导该第三方代表本企业向客户提供服务，说明企业在相关服务提供给客户之前能够控制该相关服务；（联想：支付手续费方式代销商品）
（3）企业自该第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户，此时，企业承诺提供的特定商品就是合同约定的组合产出，企业应首先获得为生产该组合产出所需要的投入的控制权，然后才能够将这些投入加工整合为合同约定的组合产出。
(四)附有客户额外购买选择权的销售（如：销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券、合同续约选择权等）
1.对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。（有利可图，如：续约合同有优惠，否则不构成重大权利）
2.处理原则
（1）企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照本节有关交易价格分摊的要求将交易价格分摊至该履约义务；
（2）在a.客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者b.该选择权失效时，确认相应的收入。
客户购买商品时：
假设：购买商品赠与积分，应当将成价格按照商品与积分的单独售价分摊
借：银行存款
贷：主营业务收入（商品分摊的成交金额）
合同负债（积分分摊的成交金额）
应交税费——应交增值税（销项税额）
使用积分时：
借：合同负债
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