第十九章财务报告
本章考情分析
本章内容很多但非常重要，近三年考试涉及所有题型，综合题主要将长期股权投资与合并财务报表结合出题。涉及分数很高，需要重点掌握。
本章基本框架
本章重要考点
一、财务报告概述
一套完整的财务报表：包括“四表一注”：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表（或者股东权益变动表，下同）以及附注。
二、现金流量表
（一）现金流量表的内容：
（二）现金流量表的填列方法：
三、终止经营
（一）终止经营的含义
1.终止经营：是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别：
（1）该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区；
（2）该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分；
（3）该组成部分是专为转售而取得的子公司。
2.基本规定
①不符合终止经营定义的持有待售的非流动资产或处置组，其减值损失和转回金额及处置损益应当作为持续经营损益列报；
②终止经营的减值损失和转回金额等经营损益及处置损益应当作为终止经营损益列报。
（二）终止经营的具体列报
1.除了在利润表中对终止经营净利润进行列报外，企业还应当在附注中披露终止经营的下列信息：
（1）终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用（收益）和净利润；
（2）终止经营的资产或处置组确认的减值损失及其转回金额；
（3）终止经营的处置损益总额、所得税费用（收益）和处置净损益；
（4）终止经营的经营活动、投资活动和筹资活动现金流量净额；
（5）归属于母公司所有者的持续经营损益和终止经营损益。
2.对于当期列报的终止经营，企业应当在当期财务报表中，将原来作为持续经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的终止经营损益列报，并按照上述（l）、（2）、（3）、（5）的规定披露可比会计期间的信息。
3.企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司控制权，且该子公司符合终止经营定义的，应当在合并利润表中列报相关终止经营损益，并按照上述（1）至（5)的规定进行披露。
4.企业应当在利润表中将终止经营处置损益的调整金额作为终止经营损益列报，并在附注中披露调整的性质和金额。
可能引起调整的情形包括：
（1）最终确定处置条款，如与买方商定交易价格调整额和补偿金；
（2）消除与处置相关的不确定因素，如确定卖方保留的环保义务或产品质量保证义务；
（3）履行与处置相关的职工薪酬支付义务。
5.终止经营不再满足持有待售类别划分条件的，企业应当在当期财务报表中，将原来作为终止经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的持续经营损益列报，并在附注中说明这一事实。
四、合并财务报表概念
合并财务报表的相关知识
1.前提条件：A、B、C个别财务报表属于已知（A控制B和C，A/B/C形成企业集团）抵销的是母子公司之间的业务和子公司和子公司之间的业务
2.总体思路：合计数±调整数±抵销数=合并数
其中：调整数包括：
（1）母子公司之间的会计政策或会计期间的调整
（2）非同一控制下的企业合并购买日的公允价值和账面价值的差额对净利润的调整
（3）成本法改为权益法的调整
五、合并财务报表合并范围的确定——以控制为基础
（一）控制的定义和判断
Ⅰ.基本概念
1.控制：是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
2.投资方要实现控制，必须具备两项基本要素：
（1）因涉入被投资方而享有可变回报；
（2）拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
投资方只有同时具备上述两个要素时，才能控制被投资方。
3.实际工作中，投资方在判断其能否控制被投资方时，应综合考虑所有相关事实和情况，以判断是否同时满足控制的这两个要素。
相关事实和情况主要包括：
（1）被投资方的设立目的和设计；
（2）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；
（3）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；
（4）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；
（5）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；
（6）投资方与其他方的关系。
其中：
对被投资方的设立目的和设计的分析，贯穿于判断控制的始终，也是分析上述其他事实的情况的基础。
如果事实和情况表明上述控制要素中的一个或多个发生变化，投资方应当重新判断其还能否控制被投资方。
除此之外，还应该综合考虑所有相关事实和情况，其中，对被投资方的设立目的和设计的分析，贯穿于判断控制的始终。
Ⅱ.从控制的定义可以发现，要达到控制，投资方需要满足以下要求：
1.通过涉入被投资方的活动享有的是可变回报
（1）可变回报的定义
可变回报：是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。
（2）可变回报的形式主要包括：
①股利、被投资方经济利益的其他分配（例如，被投资方发行的债务工具产生的利息）、投资方对被投资方的投资的价值变动。
②因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益、因参与被投资方而获得的未来流动性。
③其他利益持有方无法得到的回报。
2.对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额
（1）权力的定义
①投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。
②在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：（共4点）
a.权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力。
如果投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力，即使这种能力尚未被实际行使，也视为该投资方拥有对被投资方的权力。（三个儿子分家）
b.权力是一种实质性权利，而不是保护性权利。
c.权力是为自己行使的，而不是代其他方行使。
d.权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。
（2）相关活动
①相关活动：是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。
②分析相关活动的决策机制（简单了解）
③两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响活动的一方拥有对被投资方的权力。
【特别提示】（4句话）
a.对许多企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重大影响；
b.不同企业的相关活动可能是不同的，应当根据企业的行业特征、业务特点、发展阶段、市场环境等具体情况来进行判断；
c.同一企业在不同环境和情况下，相关活动也可能有所不同。
d.这些活动可能包括但不限于：
①商品或劳务的销售和购买；
②金融资产的管理；
③资产的购买和处置；
④研究与开发活动；
⑤确定资本结构和获取融资。
（3）“权力”是一种实质性权利（权力源于“权利”）
在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应区分投资方及其他方享有的权利是实质性权利还是保护性权利，仅实质性权利才应当被加以考虑。
①实质性权利
实质性权利：是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。
通常情况下，实质性权利应当是当前可执行的权利，但某些情况下，目前不可行使的权利也可能是实质性权利，如某些潜在表决权。
②保护性权利
保护性权利：旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。
例如：
a.贷款方限制借款方进行会对借款方信用风险产生不利影响从而损害贷款方利益的活动的权利；
b.少数股东批准超过正常经营范围的资本性支出或发行权益工具、债务工具的权利；
c.贷款方在借款方发生违约行为时扣押其资产的权利。
【特别提示】
仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。
（4）权力的持有人应为主要责任人
（5）权力的一般来源——来自表决权
①通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力
当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定，或者主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派，而且权力机构的决策由多数成员主导时，持有半数以上表决权的投资方拥有对被投资方的权力。
【特别提示】
a.在进行控制分析时，投资方不仅需要考虑直接表决权，还需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，进行综合考量，以确定其对被投资方是否拥有权力。
b.潜在表决权是获得被投资方表决权的权利，例如可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或期权所产生的权利。
②持有被投资方半数以上表决权但并无权力（3句话）（够半数，但不拥有权力）
a.在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动，因此，投资方此时即使持有被投资方过半数的表决权，也不拥有对被投资方的权力。（如：破产清算的子公司）
b.如果投资方虽然持有被投资方半数以上表决权，但这些表决权并不是实质性权利时，则投资方并不拥有对被投资方的权力。（不是实质性权利的不算）（如：在境外设立的子公司）
例如，由于无法获得必要的信息或法律法规方面的障碍，投资方虽持有半数以上表决权但无法行使，则该投资方不拥有对被投资方的权力。
c.半数以上表决权通过，只是作出决策的通常做法，有些情况下，根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例。例如，被投资方的公司章程规定，与相关活动有关的决策必须由出席会议的投资方所持2/3以上的表决权通过。这种情况下，持有半数以上但不足2/3表决权的投资方，虽然表决权比例超过半数，但该表决权本身不足以赋予投资方权力，应结合其他因素进行进一步的分析与判断。（有章程或协议的，从章程或协议）
③直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力。（另一种极端情况，不够半数，也可以拥有权利）
持有半数或半数以下表决权的投资方（或者虽持有半数以上表决权，但仅凭自身表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方），应综合考虑下列事实和情况，以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否可以赋予投资方对于被投资方的权力：
a.考虑投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。
b.考虑与其他表决权持有人的协议。
c.考虑其他合同安排产生的权利。
d.如果结合表决权和上述第a至c项所列因素，仍不足以判断投资者能否控制被投资方，则还需要考虑是否存在其他事实或情况，能够证明投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力。
（6）权力来自于表决权以外的其他权利——来自合同安排
在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权（例如，表决权可能仅与日常行政活动工作有关），被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。
结构化主体：是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。
通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，表决权或类似权利仅与行政性管理事务相关。
（7）权力与回报之间的联系
只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。
（二）母公司与子公司
企业集团是由母公司和其全部子公司构成的。
1.母公司
母公司：是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。
2.子公司
子公司：是指被母公司控制的主体。
【特别提示】
不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，只要是能够被母公司施加控制的，都应纳入合并范围。但是，已宣告被清理整顿的或已宣告破产的原子公司，不再是母公司的子公司，不纳入合并财务报表范围。
（三）纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制
投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。
但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分（可分割部分）：
1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；（资产有专门用途）
2.除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。
（四）合并范围的豁免——投资性主体
1.豁免规定
（1）基本原则：母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。
（2）特殊情况：如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
【特别提示】
一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。
2.投资性主体的定义
当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：
（1）该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金。这是投资性主体与其他主体的显著区别。
（2）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报。
（3）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。
3.投资性主体的特征（4个特征）
（1）拥有一个以上投资。
（2）拥有一个以上投资者
（3）投资者不是该主体的关联方。
（4）该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。
4.因投资性主体转换引起的合并范围的变化
（1）当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不应予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则；
（2）当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。
（五）控制的持续评估
控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的两个基本要素中的一个或多个是否发生了变化。
如果有任何事实或情况表明控制的两项基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。
六、合并财务报表的编制原则
合并财务报表的编制除应遵循财务报表编制的一般原则和要求外，如真实可靠、内容完整等，还应当遵循以下原则和要求：
1.以个别财务报表为基础编制。（通过合并财务报表的特有方法进行编制）
2.一体性原则。（应当将母公司和所有子公司作为整体来看待，视为一个会计主体）。
3.重要性原则
母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，对整个企业集团财务状况和经营成果影响不大时，为简化合并手续也应根据重要性原则进行取舍，可以不编制抵销分录而直接编制合并财务报表。
七、合并财务报表编制的前期准备事项
（一）合并财务报表的前期准备事项的概述
1.统一母公司、子公司的会计政策；（2种方法：①进行调整、②按母公司的会计政策重新编制）
2.统一母公司、子公司的资产负债表日及会计期间；
3.对子公司以外币表示的财务报表进行折算；
4.收集编制合并财务报表的相关资料。
（二）为编制合并财务报表，母公司应当要求子公司及时提供下列有关资料：
1.子公司相应期间的财务报表；
2.与母公司及与其他子公司之间发生的内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料；
3.子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料；
4.编制合并财务报表所需要的其他资料。
【历年真题•多选题】母公司在编制合并财务报表前，对子公司所采用会计政策与其不一致的情形进行的下列会计处理中，正确的有（ ）。（2015年）
A.按照子公司的会计政策另行编报子公司的财务报表
B.要求子公司按照母公司的会计政策另行编报子公司的财务报表
C.按照母公司自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整
D.按照子公司的会计政策对母公司自身财务报表进行必要的调整
答案：BC
解析：编制财务报表前，应当尽可能的统一母公司和子公司的会计政策，统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。
八、合并财务报表的编制程序
1.编制合并工作底稿
2.将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表及个别所有者权益变动表各项目合计数额。（计算合计数）
3.编制调整分录与抵销分录，将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别财务报表有关项目的影响进行调整抵销处理。（重复的因素等予以抵销）
【特别提示】
在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目（即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目），而不是具体的会计科目。比如，涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产”项目，而不是“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目来进行调整和抵销。
4.计算合并财务报表各项目的合并数额（合计数±抵销数）
（1）资产类项目。（加借减贷）
（2）负债类项目和所有者权益类项目。（加贷减借）
（3）有关收益类项目。（加贷减借）
（4）有关成本费用类项目和有关利润分配的项目。（加借减贷）
5.填列合并财务报表（按合并数填列）
九、合并资产负债表：对子公司的个别财务报表进行调整
同一控制下企业合并或非同一控制下企业合并的相同之处：都调整会计政策或会计期间（如有差异）
（一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司
如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。
（二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司
除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录（见教材表19-5），以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。
【总结】（仅适用于非同一控制下的企业合并）
1.购买日（以固定资产、无形资产、存货为例）
2.购买日后
（1）评估增值（以固定资产、无形资产、存货为例）
（2）评估减值（以应收账款为例）
其中：
①调整后的净利润
=账面净利润（子公司）±评估增值或减值对净损益的影响±因递延所得税负债（资产）转回而影响的所得税费用
②调整后的未分配利润
=年初未分配利润（调整后）±调整后的净利润或净亏损-子公司的利润分配项目等（分配股利、提取盈余公积）
十、合并资产负债表：按权益法调整对子公司的长期股权投资
【特别提示】
不论同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并都应当按权益法调整对子公司的长期股权投资。
（一）基本原则
1.在确认应享有子公司净损益的份额时，对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润进行调整后确认。（调整后的净利润）
2.对于属于同一控制下企业合并形成的长期股权投资，可以直接对该子公司的净利润进行确认。（原账面净利润）
3.如果存在未实现内部交易损益，在采用权益法进行调整时还应对未实现内部交易损益进行调整。（逆流交易）
其中：主要有如下项目
（1）存货项目，即内部购进存货成本中包含的未实现内部销售损益；
（2）固定资产项目，即内部购进商品形成的固定资产，内部购进的固定资产成本中包含的未实现内部销售损益；
（3）无形资产项目，即内部购进商品形成的无形资产，内部购进的无形资产成本中包含的未实现内部销售损益。
（二）具体调整分录（3笔补做，1笔调整）
【特别提示】
下列4笔调整分录不需要写明细，因为是报表项目而非会计科目。
1.子公司实现净损益的影响
①对于当期该子公司实现净利润，按母公司应享有的份额：（补做）
借：长期股权投资（净利润×%）
贷：投资收益
②对于当期该子公司发生的净亏损，按母公司应分担的份额：（补做）
借：投资收益
贷：长期股权投资
注：（注意净利润的口径）
①同一控制下企业合并：账面净利润；
②非同一控制下企业合并：调整后的净利润
2.对于宣告发放的现金股利或利润：
3.对于当期该子公司其他综合收益，按母公司应享有的份额：（补做）
借：长期股权投资
贷：其他综合收益
或反之。
4.对于子公司除净损益、利润分配、其他综合收益以外所有者权益的其他变动，按母公司应享有的份额：（调整）
借：长期股权投资
贷：资本公积
或反之。
【补充内容】（连续编制时的调整分录）
十一、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目
（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理
1.同一控制下的企业合并形成的长期股权投资（★★区分：合并日、合并日后）
2.非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资（★★区分：购买日、购买日后）
（二）内部债权与债务的抵销处理
抵销时：
借：债务类项目
贷：债权类项目
在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：
（1）应收账款与应付账款；
（2）应收票据与应付票据；
（3）预付款项与预收款项；（报表项目）
（4）持有至到期投资与应付债券；（如果划分为其他金融资产，原理相同）
（5）应收利息与应付利息；
（6）应收股利与应付股利；
（7）其他应收款与其他应付款。
1.应收账款与应付账款的抵销处理
第一种情况：内部应收账款本期余额与上期余额相等时的抵销处理。
【例19-1】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司2×17年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额与2×16年相同仍为4 750 000元（注意：报表项目金额是减完坏账准备后的余额），坏账准备余额仍为250 000元，2×17年内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。
S公司个别资产负债表中应付账款5 000 000元系2×16年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。
第二种情况：内部应收账款本期余额大于上期余额时的抵销处理。
【例19-2】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司2×17年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为6 270 000元，坏账准备余额为330 000元，本期对S公司内部应收账款净增加1 600 000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备增加80 000元。S公司个别资产负债表中应付账款6 600 000元系2×16年和2×17年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。其他资料同【例19－1】。
第三种情况：内部应收账款本期余额小于上期余额时的抵销处理。
【例19-3】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司2×17年个别资产负债表中对S公司中内部应收账款余额为3 040 000元，坏账准备余额为160 000元。内部应收账款比上期（2×16年）净减少1 800 000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备余额减少90 000元。
S公司个别资产负债表中应付账款3 200 000元系2×16年向P公司购进商品存货发生的应付购货款的余额。其他资料同【例19－1】。
2.其他债权债务项目的抵销处理
其中：
内部持有至到期投资与应付债券的抵销处理
特殊情况：
在某些情况下，债券投资而持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。
在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。即此种情况下：
十二、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目
（三）存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理
1.当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理
（1）若全部销售完毕
借：营业收入 600万元
贷：营业成本 600万元
（2）若全部未对外销售
做法一：
借：营业收入 600万元
贷：营业成本 360万元
存货 240万元
做法二：（★★考试时）
①先假设全部销售
借：营业收入 600万元
贷：营业成本 600万元
②再把未销售出去的那一部分未实现的内部交易损益抵销
借：营业成本 240万元
贷：存货 240万元
①借：营业收入 800
贷：营业成本 800
②借：营业成本 300×20%=60
贷：存货 60
①借：营业收入 1000
贷：营业成本 1000
②未实现的内部交易损益
借：营业成本 （1000×30%）×20%
贷：存货 加价 未售出的比例
2.连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理
【特
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授课教师
